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Marcelo E. Echevarría [1]

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En forma previa estimo necesario transcribir el art. 14 de la Ley Penal Tributaria y Previsional 24769 (en adelante LPT) que dice:

“Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.

Las normas contenidas en la LPT aluden al concepto de “obligado”[2] como destinatario de la sanción penal y para ello es necesario remitirnos al concepto de sujeto obligado que nos brinda la ley de procedimientos administrativos Nro. 11683, mas allá que, como se verá posteriormente, en la faz penal no siempre el sujeto obligado por ley es el que actúa directamente en el ilícito penal.

“Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).

e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos…”

Estos sujetos obligados a tributar son los llamados “responsables por deuda ajena”

Por consiguiente, el deudor tributario es el obligado en virtud de una relación jurídico tributaria, es decir un sujeto de derecho.

Está demás decir que cuando hacemos referencia a una empresa comercial y/o a una fundación, y/o a una asociación civil, entre otras personas de existencia ideal, sabemos que éstas no actúan por sí, sino que son sus representantes quienes lo hacen en su nombre y representación.

De esta manera a los fines de la LPT, Alejandro Altamirano[3] sostendrá que nace un instrumento dogmático que es “el del actuar en lugar de otro” y esto describe a los sujetos que efectivamente llevan a cabo las acciones cuando el representado es una persona de existencia ideal.

Actúan en “lugar de otro” aquellos “terceros que acceden a un ámbito de actividad ajeno para realizar tareas relacionadas con aquella actividad”[4].

Conforme la doctrina expuesta, nuestra ley tributaria al responsabilizar personal y solidariamente al administrador societario es allí donde hace referencia “al actuar en lugar de otro” cuando hay representación (directores de sociedades anónimas, los administradores de una asociación, socios gerentes de sociedades de responsabilidad limitada, etc).

Cuando el contribuyente es una persona jurídica, ésta necesita de un representante legal para actuar, pues por sí no podría.

Entonces la actuación de las mismas se materializa en una persona (el administrador de la sociedad, en términos tributarios el responsable solidario).

Por esta razón resulta imprescindible que el deber que le corresponde a la sociedad (como contribuyente) le pueda ser extrapolado al representante (administrador de la sociedad) y, de esta manera, pueda ser sancionado penalmente esta persona física en caso de incumplimiento de la norma tributaria[5].

A los fines de determinar la responsabilidad penal de los sujetos enunciados en el art. 14 de la LPT, es imperativo que éstos hayan intervenido en el hecho punible ya sea como autor o partícipe del mismo.

Por consiguiente, aún mediando la configuración del hecho típico,  los sujetos mencionados en el art. 14 LPT no son pasibles de responsabilidad penal cuando no hayan tenido relación alguna con la maniobra delictiva toda vez que la intención dolosa debe probarse por medio de los hechos externos y concretos configurativos de la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir a error al Fisco[6] toda vez que el Código Penal Argentino no acepta la presunción de dolo.

Ante la existencia de un delito consumado por los administradores de empresas, su actuación podrá ser analizada penalmente bajo los conceptos de autoría y/o coautoría si en el hecho típico intervinieron en calidad de autores o en calidad de partícipes.

Al respecto publicaciones de doctrina han ilustrado al respecto sosteniendo que bajo la utilización del criterio de que los delitos tributarios constituyen una “infracción al deber”, es posible imputar a cada uno de los intervinientes  en los hechos por el conocimiento que les es exigible en virtud del rol que cumplen[7].

A fin de ahondar sobre este tema en particular es oportuno enunciar sintéticamente los fundamentos de los siguientes fallos:

1) En el primer caso que analizaremos[8] se investiga una presunta evasión simple por el impuesto al valor agregado períodos 2003 y 2004 y por haber computado en forma improcedente el crédito fiscal de IVA en  compras de bienes usados a consumidores finales.

La sociedad de responsabilidad limitada (S.R.L)  que se encontraba  bajo investigación por la violación al art. 1 de la ley 24769 la componían dos socios gerentes (padre e hijo), estando uno de ellos (el hijo) a cargo del sector administrativo y financiero como de igual manera de las cuestiones societarias, mientras que el otro socio gerente (el padre) era el encargado del sector productivo declarando éste último en sede judicial  que nunca había participado activamente de la gestión empresaria.

Recaído el decisorio se decretó el procesamiento de uno de los socios gerentes (el hijo)  y la falta de mérito  al otro (el padre).

Sin perjuicio que ambos eran los sujetos obligados conforme los arts. 6 de la ley 11683 y 14 de la ley 24769, el procesamiento recayó en el socio gerente que se adjudicó la gestión directa de los negocios de la persona ideal, el cual además y como dato adicional, había contestando en ese carácter los requerimientos que le cursaba la AFIP.

Sintéticamente el procesamiento se basa en las siguientes argumentaciones:

El imputado no solo reconoció su condición de socio gerente sino que además se adjudicó la gestión directa de los negocios y con ese carácter contestó personalmente los requerimientos cursados por el ente recaudador.

Además sabía que la materia prima que utilizaba su empresa no había sido adquirida a los proveedores con los que usualmente operaba, demostrando este dato la ausencia de habitualidad en las compras de bienes usados a consumidores finales, lo cual permitió conjeturar que el responsable de la firma tuvo que haberse representado la seria posibilidad de que esas operaciones no habilitaban la deducción de crédito fiscal.

Debido a su conocimiento de los hechos por parte del socio gerente a cuyo cargo se encontraba la administración societaria, en el fallo se sostuvo que éste no podía ignorar la posibilidad de que un funcionario medio resultara burlado al no advertir el engaño que encierra la declaración jurada presentada, toda vez que el imputado no habría tomado los mínimos recaudos para prevenir el resultado lesivo, infringiendo el deber jurídico que sobre él pesaba.

El hecho de no haber exteriorizado una objetiva voluntad de evitar una declaración mendaz, demuestra el desinterés del imputado por la afectación al bien jurídico, y ello permite inferir que el nombrado se habría conformado con la producción de la situación típica, actuando con dolo sobre la base del resultado de cuya posible producción era conciente.

2) En el segundo caso a tratar [9] la investigación radicaba en la presunta evasión del impuesto a las ganancias correspondiente a una sociedad de responsabilidad limitada (S.R.L.) por los ejercicios 1999 y 2000 en atención a haber omitido presentar las declaraciones juradas respectivas de los períodos antedichos.

La Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico estimó que el ardid desplegado resulta idóneo para la configuración del delito tipificado en el art. 1 de la ley 24769 y respecto a la participación de su socio gerente expresó que si bien no resultaba procedente fundar la estimación referente a la intervención culpable del imputado exclusivamente sobre la base del cargo que el mismo ocupaba en la S.R.L. en la época de los sucesos, esto no impide que aquella circunstancia, conjuntamente con otras, constituyan elementos suficientes a los fines de sustentar la imputación.

Siguiendo con los argumentos enunciados en el fallo, en éste se sostendrá que conforme las constancias de la causa se encontraba suficientemente acreditado que el imputado ostentaba al momento de los hechos, el cargo de socio gerente y por las manifestaciones del último en los autos surge que tenía intervención efectiva en la conducción de la sociedad y estaba en conocimiento de los asuntos financieros y del funcionamiento de la misma.

Otra circunstancia que se ponderó al momento de sentenciar es que los empleados que trabajaban en la S.R.L. al momento de los hechos investigados señalaron al imputado como “dueño” y responsable de la sociedad.

En dicho contexto en la sentencia recaída se argumentó que no podría excluirse del análisis el hecho que, como socio de la empresa, aquél resultaba ser quien se beneficiaba por la actividad en principio ilícita que se imputa[10].

En atención a ello el socio gerente que mantenía una actividad efectiva en la sociedad era quien se habría beneficiado directamente con el resultado comercial de aquélla. En dicho entendimiento no resultaba verosímil que éste haya desconocido el manejo contable de la SRL durante los períodos investigados aún cuando habría argumentado que su actividad se encontraba primordialmente dirigida a la organización física y diseño de estrategia comercial respecto de los grupos de vendedores o promotores, conforme se reseña en el fallo emanado de la Excma Cámara en lo Penal Económico.

3) En la tercera causa[11] la investigación radicaba sobre la evasión del impuesto al valor agregado por los ejercicios fiscales 2001 y 2002 al haber presentado declaraciones juradas engañosas en las cuales se habrían computado créditos improcedentes. La empresa era una sociedad de responsabilidad limitada con una pequeña composición societaria.

Los imputados (socios gerentes de la SRL)  en su defensa alegaron que éstos habían delegado las tareas relacionadas con los proveedores en el gerente de la SRL respecto de quien se habría declarado extinguida la acción penal por muerte, por lo tanto los imputados resultaban ajenos a los hechos atribuidos los cuales habrían consistido en la presentación de declaraciones juradas engañosas en donde se habrían computado créditos improcedentes.

La ajeneidad invocada por los imputados no fue considerada apta a fin de morigerar la responsabilidad de los mismos en la investigación que se estaba llevando adelante por el presunto delito de evasión tributaria toda vez que los mismos se desempeñaron como socios gerentes de la SRL en los períodos investigados y dada la característica de la empresa con una pequeña composición societaria, no resulta posible considerar que los nombrados hayan desconocido los hechos que se atribuyeron.

La Sala B de la Excma Cámara en lo Penal Económico ha expresado en numerosas oportunidades (tal lo que sostiene en el fallo) que la circunstancia que ciertas tareas relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias pueda haber sido delegada operativamente a otra persona - en este caso el gerente- , no implica “per se” la exclusión de responsabilidad de quien ostenta un cargo directivo de una empresa y se beneficia directamente del resultado comercial de la misma[12]

4) En este contexto es importante citar el fallo emanado de la Sala B de la Cámara Nacional en lo Penal Económico [13] en el cual se encontraban bajo investigación tres empresas por el delito de evasión tributaria.

La Excma Cámara confirmó el auto de procesamiento con prisión preventiva al accionista de las mismas (Sr. H.R.G.) por considerarlo “administrador de hecho”.

Los magistrados sostuvieron en su fallo que el Sr. H.R.G había sido accionista de las dos sociedades investigadas y que a la vez habría conocido y aprobado la relación que existía entre aquellas y una  tercera sociedad que también estaba sometida a investigación, además de la existencia de una estrecha interrelación entre las personas físicas que ocuparon los cargos jerárquicos de las tres sociedades, por lo que advertían los jueces la existencia de un grupo económico integrado por dos de las sociedades investigadas tendientes al desarrollo de las actividades de la tercera sociedad.

Evaluaron en el fallo que el Sr. “H.R.G” habría tenido el poder de decisión y dirección sobre las personas físicas que ocupaban los cargos jerárquicos de las tres sociedades, poseyendo la administración de hecho de todo el grupo societario, lo cual consideraron que esta circunstancia obedecía a un plan común tendiente a evitar la exteriorización de la capacidad contributiva de la una de las sociedades mediante el desarrollo solo formal de las actividades societarias por parte de las otras dos empresas pertenecientes al mismo grupo societario.

La defensa del Sr. “H.R.G” argumentó en su apelación que el juzgado instructor al  haberlo considerado “administrador de hecho” habría utilizado un criterio de extensión de responsabilidad considerando lo previsto por el art. 14 de la ley 24769 que taxativamente enuncia a los responsables penales del delito de evasión tributaria no encontrándose contemplado ni descriptos en el tipo penal los “accionistas” de las sociedades.

La Excma Cámara de Apelaciones ante este planteo sostuvo que el art. 45 del Código Penal establece que tendrán la pena establecida para el delito “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho…”, de lo cual se desprendía que el principio general para la determinación de la autoría en el sistema penal argentino se sustenta en la intervención de una persona en la ejecución del hecho delictivo.

Argumentaron que el art. 14 de la ley 24769 no menoscaba el principio general contenido en el art. 45 del Código Penal toda vez que del mismo surge que las penas se aplicarán “… a los que hubiesen intervenido en el hecho punible…” y además que es el criterio de interpretación del tribunal referido a dicha disposición normativa que “…no se dispone aplicar las penas por los delitos previstos en aquella ley a las personas enumeradas en la norma, sino que, cuando se trata de personas jurídicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras de la misma índole, corresponderá la aplicación de las sanciones mencionadas a aquellas personas “solo cuando éstas hubiesen intervenido en el hecho punible” con lo que se advierte que la intención del legislador fue rechazar la posibilidad de establecer responsabilidades objetivas con respecto a las personas físicas que se desempeñan en las entidades mencionadas, con exclusivo fundamento en el rol que ocupan en aquéllas”[14].

El delito de evasión tributaria constituye un delito de  “infracción al deber” lo cual va a ser definido por Claus Roxin como una infracción a un deber extrapenal, es el deber específico (que se deriva de tener encomendada una concreta materia jurídica) de comportarse adecuadamente y cuya infracción conciente fundamenta la autoría, debiendo encontrarse el hecho en relación con un acto concreto de ejercicio de cargo (Ejemplos que enuncia Roxin: el deber jurídico público que posee le médico y abogado respecto al secreto profesional) para lo cual se tendría que haber quebrantado el deber de sigilo que surge de una concreta situación real para llegar a ser autores de este tipo delictivo.[15] . El elemento que decide sobre la autoría constituye una infracción de un deber extrapenal que no se extiende necesariamente a todos los implicados en el delito pero que es necesaria para la realización del tipo. Se trata siempre de deberes que están antepuestos en el plano lógico a la norma y que, por lo general, se originan en otras ramas jurídicas (ejemplos: deberes jurídicos-públicos de los funcionarios, mandatos de sigilo en ciertas profesiones y las obligaciones jurídico – civiles de satisfacer alimentos y de lealtad). Todos ellos se caracterizan porque el obligado sobresale entre los demás cooperadores por una especial relación con el contenido de injusto del hecho y por  que el legislador los considera como figura central del suceso de la acción, como autores, precisamente debido a esta obligación.[16]

El común denominador de los casos 1); 2); y 3); es la participación efectiva de los socios gerentes en la ejecución del hecho investigado, toda vez que la calidad de socios gerentes no basta para tener por acreditada la autoría y responsabilidad en los hechos, ni siquiera en términos de probabilidad[17], por lo cual no existe imputación penal por la sola función desempeñada por la persona física enunciada en el art. 14 LPT sino que lo antedicho debe ser obligadamente complementado con la necesaria participación dolosa en la ejecución del hecho.

En efecto, el legislador se apartó de establecer responsabilidades objetivas respecto de las personas físicas enunciadas en el art. 14 LPT en atención al  cargo o función que cumplen dentro de una entidad comercial, asociación, etc, haciéndolas responsables de la conducta punible solo si han intervenido en la producción del hecho típico, por lo cual, aquella persona física que reviste un rol dentro del organigrama de la empresa y que se encontraría dentro de las enunciadas en el art. 14 LPT pero que, ante el advenimiento del ilícito tributario o previsional demuestra ser ajena y/o prueba su no intervención en el ilícito, obviamente no podrá ser reprochada penalmente toda vez que surge de la propia ley que los sujetos alcanzados por la norma son los que “hubiesen intervenido en el hecho punible”, lo cual da cuenta que la responsabilidad penal en el evento solo será reprochable ante la existencia de una participación efectiva de la persona física.

Sin perjuicio que el “obligado” (destinatario de la sanción penal establecida por la LPT) es una persona jurídica, la autoría la materializa una persona física representante de la última ya que es sabido que la persona jurídica se encuentra imposibilitada de recibir reproche penal y, ante ello, para solucionar este vacío de punibilidad, se aplica el instituto del “actuar en lugar de otro”, resultando para esto necesaria la existencia de una relación de representación entre el “extraneus” y el “intraneus” alcanzando dentro de los destinatarios no solo a los integrantes del organigrama societario (directores y administradores, entre otros) sino además a los mandatarios del obligado.[18]

Conforme lo expuesto,  la administración de la persona jurídica podrá estar a cargo de algunos de los sujetos enunciados en el art. 14 LPT o en su defecto en cualquier persona que de hecho la ejerza sin necesidad de estar dentro de las enunciadas en el artículo antedicho.

En efecto, la sola calidad de integrante del directorio de la sociedad anónima en cuyo nombre se habrían llevado a cabo los hechos presuntamente incursos en infracción a la LPT no basta para responsabilizar al último, toda vez que para acreditar la calidad de administrador es suficiente el hecho concreto de administrar los negocios de una entidad, sin que la citada responsabilidad se circunscriba a quienes se encuentren investidos por designaciones hechas con ciertas formalidades[19].

Otro fallo de similares características da cuenta que quien actúa frente a terceros como administrador de hecho de la sociedad -aunque no esté investido por designaciones hechas con ciertas solemnidades- es responsable penalmente por el delito de evasión[20].

Como conclusión de los fallos que fueran enunciados en este trabajo la responsabilidad penal de las personas físicas que componen una sociedad recaerá en aquél integrante de la última enunciado en la ley 24769 que haya sido el responsable directo de la ejecución del hecho punible debiéndose encontrar a su cargo  la conducción de la sociedad teniendo un total y pleno conocimiento de los asuntos contables y financieros de la misma y que a la vez, como consecuencia de su accionar, se hubiese beneficiado con la actividad ilícita desplegada.

En otros casos, (tal el del fallo arriba identificado con el nro. 4) se podrá imputar como autor del ilícito al “administrador de hecho y/o el accionista” de la sociedad (figura no contemplada taxativamente en el art. 14 de la ley 24769) toda vez que el unánime criterio jurisprudencial da cuenta que no corresponde efectuar un juicio de responsabilidad a una persona solo por considerar el cargo que ella ocupa u ocupó en la sociedad al momento de los hechos sino que, lo relevante, es que la persona haya intervenido en el hecho punible excluyéndose de esta manera los criterios de responsabilidad objetiva, toda vez que podrían existir casos (tal como en el fallo nro.4 antedicho) en los cuales la persona imputada no pertenezca a los órganos societarios o no desempeñe rol alguno de los enunciados en el art. 14 de la ley 24769. Allí la determinación de la autoría recaerá en quienes hayan tenido el dominio del hecho y que a la vez hayan tomado parte en la ejecución ilícito (tal es el caso del “accionista” o “administrador de hecho”). //