Ley penal tributaria


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		*Ley penal tributaria*
		Por Néstor Oroño
		1. Aspectos generales Según Mensaje nº 379 de fecha 17 de marzo de 2010, remitido por el Poder Ejecutivo al Honorable Congreso de la Nación, con la firma de los Ministros de Economía y Finanzas Públicas, de Justicia y Derechos Humanos y del Jefe de Gabinete de Ministros, se propicia la reforma a la ley 24.769, conocida como Ley Penal Tributaria. Se invocan razones de aplicación y de política criminal que aconsejan impulsar la modificación propuesta. Como aspectos novedosos resalto, la adecuación de los montos exigidos para “considerar verificada la condición objetiva de punibilidad”, a fin de mantener una razonable proporción entre las distintas figuras acuñadas y la magnitud de la afectación al bien jurídico. Con lo que se pretende disminuir el flujo de nuevas causas ante la justicia para optimizar su gestión mediante un “previsible incremento de casos resueltos con sentencia condenatoria”, dotando así a este cuerpo legal de una mayor eficacia disuasoria (prevención general negativa). Me detengo brevemente para señalar que no me parece acertado que en el mensaje de elevación y en el texto propuesto se aluda al monto evadido como “condición objetiva de punibilidad”. En primer lugar, por tratarse de una cuestión dibatida, si tales montos constituyen condiciones objetivas de punibibilidad o elementos del tipo objetivo (vid “Los montos de la ley penal tributaria ¿condición objetiva de punibilidad o elementos del tipo penal”, Luciani, Diego Sebastián; Revista de Derecho Penal, RCE, Derecho Penal Tributario I, 2007, p. 259 y ss). En segundo lugar, al estigmatizarlos legalmente como condiciones objetivas de punibilidad se avanza innecesariamente, limitando o coartando la posibilidad de otro tipo de interpretación por parte de quienes tengan que aplicar la ley. Las consecuencias según una u otra concepción, pueden ser muy diversas en lo concerniente a la reprochabilidad de la conducta, como bien lo advierte Luciani en el artículo citado precedentemente. Como aspecto verdaderamente novedoso, quedan incluidos en las previsiones típicas del Régimen Penal Tributario, los tributos provinciales y los de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA). El proyecto, contempla además la figura específica de modificación o adulteración de los sistemas informáticos o equipos electrónicos suministrados por el Fisco Nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Aunque ni el mensaje ni el proyecto remitido lo dicen, habrá que entender que alude a sistemas y equipos que tengan por finalidad emitir facturas y controlar operaciones con relevancia tributaria. Se destaca en el mensaje la sustitución del art. 16 extinción de la acción penal, incorporándose una “causal absolutoria” que exime de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación.
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		Se propicia también que la actualización de los montos fijados como condición objetiva de punibilidad en las distintas figuras contempladas en la ley, no dará lugar a la aplicación del principio consagrado en el art. 2 del Código Penal, de ley más benigna. Ello en consideración a que no entraña una modificación de la política criminal en la materia, sino una adecuación de índole cuantitativa que mantiene incólume la decisión punitiva oportunamente fijada, “sin establecer nuevos rangos de eximición penal”. Obsérvese la contradicción de lo afirmado en este pasaje del mensaje de elevación del proyecto con lo dicho más arriba respecto a las cuestiones que lo motivan: al comienzo se alude a “fundadas razones de política criminal tornan necesario impulsar la modificación”, mientras que en esta parte sostiene que “no entraña una modificación de la política criminal en la materia”. Se extiende a 120 días hábiles el plazo para que el organismo recaudador se expida, a fin de verificar y cuantificar la deuda en supuestos de denuncia penal formulada por un tercero. Se postula la derogación del artículo 19 de la ley, que posibilita la dispensa de denuncia penal, equiparando en adelante la obligación de los funcionarios del organismo en cuanto a la denuncia de los hechos ilícitos, a la que recae sobre los funcionarios públicos en general. Se modifica el art. 20, dando mayor precisión a los efectos de la denuncia penal. El proyecto de reforma también alcanza al art. 76 bis del Código Penal, excluyendo de la aplicación del instituto de la suspensión del juicio a prueba a los delitos contemplados en la Ley 24.769 y sus modificatorias y en la Ley 22.415 y sus modificatorias (Código Aduanero).
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		2. Reseña puntual del proyecto de reforma Art. 1 – Evasión simple de tributos. En el primer párrafo se establece que el monto evadido se computa por las “obligaciones tributarias”, cuando por ejercicio anual superase la suma de un millón de pesos. De acuerdo a la nueva redacción, debe entenderse obligaciones tributarias en conjunto y no por cada tributo considerado en forma individual como expresamente indica el régimen actual. En el segundo párrafo, se preve bajo los mismos elementos típicos requeridos para la figura básica, la evasión de tributos al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere de cien mil pesos. Art. 2 - Evasión agravada de tributos: La reforma proyectada tiende -según veremos-, a agravar las conductas en razón de la intención defraudatoria y no por el importe evadido, elemento común al tipo básico del art. 1. Así, se elimina el actual inc. “a” que tipifica el agravante por el monto evadido. Destaco que de prosperar el proyecto, las conductas que hoy se encuentran atrapadas en esta previsión típica deberán considerarse evasión simple, no obstante la norma contenida en el art. 15 del proyecto (que se incorporaría como art. 17 bis del RPT y que luego se analizará), toda vez que la misma alude expresamente a que “el aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad no dará lugar a la aplicación del principio de ley más benigna”. En el caso que se analiza, de prosperar el proyecto, se trataría de un claro supuesto de eliminación de la figura penal cuyo motivo agravante está dado por un único elemento: el importe evadido; mientras que en la redacción propuesta la calificante quedaría estructurado a partir de la combinación de dos elementos dados por la modalidad de la acción -intervención de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado-, e importe evadido, -$ 1.000.000 para tributos nacionales y $ 100.000 para tributos provinciales o de la CABA- por remisión al art. 1 de la ley, computado en conjunto según se indicara al analizarse la reforma al citado artículo. Subrayo que de acuerdo a la expresa redacción del art. 2 de la LPT, los tipos comprendidos en el mismo, no son autónomos, sino, relacionados al art. 1 de la misma al emplearse la fórmula “cuando en el caso del artículo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos”. Con fundamento en lo que habré de sostener al analizar el art. 15 del proyecto de ley por el que se propicia incorporar el art. 17 bis, considero que los casos de evasión agravada de tributos por intervención de terceras personas actualmente juzgados por montos que van entre $ 200.001 y $ 1.000.000, quedarán despenalizados de prosperar la reforma. Se mantiene como conducta agravada la utilización fraudulenta de excenciones, desgravaciones, diferimientos, etc., o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y como en el supuesto anterior, se elimina toda referencia al monto (actualmente de $ 200.000), con lo que, la conducta tendrá relevancia típica al superar el importe de $ 1.000.000 por ejercicio anual. Resulta aplicable lo dicho en el párrafo anterior en cuanto a los casos actualmente encuadrados en este tipo penal cuando se trate de importes que van entre los $ 200.001 y $ 1.000.000. El proyecto de reforma propicia incorporar como inc. “c” el siguiente texto: “Si hubiere mediado utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso” . Se trata de prevenir una modalidad delictiva ampliamente expandida en nuestro país como es la utilización de facturas apócrifas, fundamentalmente para generar de forma fraudulenta crédito fiscal a los fines de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. El texto propuesto se presenta como un tipo abierto, ya que no sólo alude a facturas, sino además a “cualquier otro documento equivalente”. A los fines de satisfacer el principio de legalidad, entiendo tiene que debe tratarse de instrumentos aptos para generar un impacto sobre la liquidación de tributos, por ejemplo notas de débito y de crédito. Estos documentos deben ser ideológica o materialmente falsos. La falsedad ideológica consiste en insertar o hacer insertar en un instrumento declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento deba probar. En la legislación penal común, la misma -en principio-, queda circunscripta a los instrumentos públicos (art. 293 del Código Penal); sin embargo el art. 298 bis equipara la penalidad prevista en el art. 293 para “Quienes emitan o acepten facturas de crédito que no correspondan a compraventa , locación de cosas muebles, locación de servicios o locación de obra realmente contratadas”. La falsedad material consiste en hacer en todo o en parte un documento falso o adulterar uno verdadero. Art. 3 - Incluye como sujetos pasivos del delito de aprovechamiento indebido de subsidios de naturaleza tributaria al fisco provincial o a la ciudad autónoma de Buenos Aires y eleva el importe a la suma de $ 200.000 en un ejercicio anual. Art. 4 - Incluye como sujetos pasivos del delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales, al fisco provincial o a la ciudad autónoma de Buenos Aires. Art. 5 - adecúa la sanción accesoria contenida en el art. 5 de la Ley Penal Tributaria para las conductas tipificadas en el art. 2 de dicho régimen, a la nueva redacción propuesta para este canon. Art. 6 - Incluye como sujetos pasivos del delito de apropiación indebida de tributos al fisco provincial o a la ciudad autónoma de Buenos Aires, siempre que el importe no ingresado superase a la suma de $ 20.000 por cada mes (actualmente $ 10.000). Destaco que se mantiene la redacción actual en cuanto al computo individual para cada “tributo retenido o percibido”. Art. 7 – Modifica el art. 7 de la LPT, incluyendo como sujeto pasivo del delito de evasión simple de aportes y/o contribuciones al fisco provincial y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Mantiene la suma de $ 20.000 por cada mes; actualmente “por cada período”, armonizando el texto con el art. 9 de la citada ley. Art. 8 – Modifica el art. 8 de la LPT, eliminando la referencia al monto evadido como elemento agravante conjunto, quedando estructurado por la sola modalidad de intervención de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado. Sin embargo, tratándose de una figura relacionada al art. 7, el monto evadido deberá superar la suma de $ 20.000 por cada mes. Art. 9 – Modifica el art. 9 de la ley citada, en primer lugar actualizando el monto no ingresado, ahora, cuando superase la suma de $ 20.000 por cada mes. El párrafo tercero adecúa el texto incluyéndose al organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como entes con posibilidad de habilitar medios técnicos e informáticos para el debido cumplimiento separado e independiente de las obligaciones mencionadas en dicho artículo. Los arts. 10, 11 y 12 del proyecto analizado, modifican iguales artículos de la ley vigente, adecuando e incluyendo el fisco provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como sujeto pasivo de los delitos actualmente previstos en tales normas. Art. 13 - Propicia la incorporación del art. 12 bis, con el siguiente texto: “Será reprimido con prisión de 1 a 4 años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco Nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y cuando dicha conducta fuere suceptible de provocar perjuicio y no resultare un delito más severamente penado”. Aunque el proyecto no lo dice, es obvio que los sistemas y equipos objeto de la conducta incriminada deben ser aquellos suministrados u homologados por el fisco a los fines de la facturación u otro tipo de contralor fiscal. Como elemento del tipo objetivo se requiere perjuicio, bastando conforme a la redacción propuesta que el mismo sea potencial. Se trata de un delito de peligro concreto, y además de un tipo subsidiario. Art. 14 – Reforma el art. 16 de la LPT, quedando redactado así: “El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará excento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con él”. Se modifica sustancialmente el instituto de extinción de la acción penal por pago, limitado actualmente a los delitos tipificados en los arts. 1 y 7 de la Ley 24.769. Mientras que, la posibilidad que se analizará seguidamente resultará de aplicación a todos los delitos. La reforma alude a regularización espontánea, esto es, previo a que el obligado tome conocimiento de algún acto proveniente de la Administración respecto de las obligaciones evadidas. A diferencia del régimen vigente que exige el pago incondicional y total del monto liquidado o determinado, el mensaje elevado por el PEN refiere a dar “cumplimiento” a las obligaciones evadidas. Con lo cual, quedarían incluidos aquellos casos en los que el contribuyente regularice espontáneamente las obligaciones evadidas mediante planes de pago o de facilidades.
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		Desaparece también la limitación del instituto a una sola vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. Art. 15 - Propone incorporar como art. 17 bis el siguiente: “El aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad en los distintos ilícitos contemplados en la presente, no dará lugar a la aplicación del principio de la ley penal mas benigna. En los hechos cometidos con anterioridad resultarán aplicables los montos vigentes a la fecha de su respectiva comisión”. Se trata de una disposición a todas luces desafortunada, por cuanto si bien el art. 4 del Código Penal, permite que las leyes especiales puedan apartarse de las disposiciones contenidas en la parte general del Código Penal -en esta caso de la prevista en el art. 2 del citado digesto-, existe normativa internacional con jerarquía constitucional (art. 75 inc. 22 Constitución Nacional), que expresamente consagra el principio de aplicación de la ley más benigna. En efecto, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, preve de forma expresa éste principio en su artículo 9 “Principio de Legalidad y de Retroactividad. Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”. Similar normativa se plasma en el art. 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. De lo que se concluye sin mayor esfuerzo, la inconstitucionalidad de disposición que se pretende introducir. Art. 16 – Modifica el plazo para el procedimiento de verificación y determinación de deuda ante supuestos de denuncia penal formulada por terceros, actualmente en 90 días hábiles administrativos, elevándolo a 120 días contados de la misma forma. Art. 17 – Deroga el actual art. 19, por el cual se dispensa por resolución fundada y comunicación a la Procuración del Tesoro de la Nación, la denuncia penal, aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. Desde mi punto de vista el art. 19 del régimen vigente es una valiosa herramienta de política criminal, que responsablemente utilizada posibilita una adecuada selección de los casos a llevar ante la justicia, evitando con ello procedimientos inútiles cuando desde un principio se vislumbra la inexistencia de una conducta delictiva. Art. 18 – Modifica el art. 20 del régimen legal actual, estableciendo expresamente que la formulación de la denuncia penal “no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contenciosoadministrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos”. Art. 19 – Fija la competencia para la aplicación de la presente ley. Respecto de los tributos nacionales en el ámbito de la CABA, la Justicia Nacional en lo Penal Tributario, manteniéndose la competencia del Fuero Penal Económico en las causas en trámite ante el mismo. En el resto del país, respecto de los tributos nacionales, será competente la Justicia Federal; mientras que para los tributos locales, será competente la justicia ordinaria del fuero penal. Art. 20 – Propone incorporar como último párrafo del art. 76 bis del Código Penal “Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las leyes Nros. 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones”. De este modo se pretende poner punto final a la discusión doctrinaria y especialmente jurisprudencial, relativa a la procedencia del instituto de la probation respecto de los delitos tributarios, agregándose ahora los aduaneros. Considero que el criterio ensayado implica un grave retroceso en la evolución interpretativa y operatividad del instituto mencionado, que en criterio de la CSJN se debe aplicar la interpretación más amplia, pues ello supone la utilización del derecho penal como última ratio del ordenamiento jurídico y la plena vigencia del principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal, toda vez que lo contrario implicaría la pérdida del derecho (CSJN, in re Lorenzo, Amalia y Acosta, Alejandro entre otras). También luce contradictorio con las premisas enunciadas en el mensaje de elevación, en cuanto se pretende disminuir el flujo de nuevas causas ante la justicia para optimizar su gestión mediante un “previsible incremento de casos resueltos con sentencia condenatoria”, dotando así a este cuerpo legal de una mayor eficacia disuasoria. Fundamentalmente en aquellos casos de montos no muy significativos o cuando se evidencie la voluntad del contribuyente de regularizar su situación ante el Fisco, o la haya regularizado fuera de la posibilidad prevista en el art. 16.-


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