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Evasión tributaria: el ardid... |
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| Evasión tributaria: el ardid como ¿especial elemento del injusto? | ||||
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Por Silvina Andrea Alonso |
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Ha motivado el presente trabajo, la intención de esbozar nuestra postura respecto del tema que da origen al titulo de estas breves notas. Sabemos fehacientemente que nuestra concepción se erige contraria a la doctrina mayoritaria vigente hoy día en el mundo del derecho en lo que a ubicación dogmática del “ardid” refiere. Intentaremos demostrar a lo
largo de esta exposición, que el “Ardid” o engaño constituye un
especial elemento del injusto y no un elemento constitutivo en sí
mismo del tipo objetivo de la figura de Nos parece oportuno para adentrarnos en el tema, explicar brevemente algunos datos básicos de la figura, como lo es el análisis del tipo objetivo y subjetivo. Recordando siempre que el tipo es la conducta prohibida por la norma, en la figura en estudio podemos observar que dentro del tipo objetivo encontramos como elementos constitutivos de carácter permanente a) Sujeto activo: entendiendo por tal a aquel sujeto que realiza el verbo típico o conducta prohibida por el ordenamiento jurídico, en este caso entendemos que esta calidad sólo puede ser revestida por aquellos sujetos que se hallen en obligación de tributar, b) sujeto pasivo es la administración pública en su carácter de organismo recaudador. C) El verbo típico de esta figura se centraliza en “Evadir”, esto que destacamos como la conducta que debe realizar el sujeto activo, ya sea por acción ( un hacer) u omisión (no hacer la conducta debida)2, se desprende de la redacción del propio art. 1 y 2 de la citada normativa3.Nos parece condición necesaria partir especificando el significado de la conducta descripta como prohibida por el legislador en determinadas circunstancias, por lo que cada vez que nos refiramos a Evasión debe entenderse como: “Sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está incluido”4. Dentro del tipo objetivo postulamos que debe incluirse al monto evadido determinante de la concurrencia de una evasión simple o agravada. Sostenemos que de configurar un error sobre el quantum que se evade, aún en el caso de que éste fuera vencible, es decir que tomando el sujeto activo, las diligencias debidas podría haber evitado dicho error, llevaría a la atipicidad de la figura, toda vez que el mismo tipo legal no contempla dicha figura como culposa5. Cabe destacar, por otro lado, a los fines de tener una visión integradora del tema que nos convoca, que contraria a dicha postura se erigen los que sostienen que el monto evadido es una condición objetiva de punibilidad.6Dentro del análisis del tipo objetivo que estamos realizando hacemos saber que la postura mayoritaria en el mundo jurídico traza una paralelo entre la figura de Evasión prevista por la ley en estudio y la estafa que recoge el CPN (Art. 172 y ss), es decir que entienden que en ambas figuras debe concurrir objetivamente A) Ardid del sujeto activo b) que dicho ardid provoque un error en el sujeto pasivo C) que halla una disposición patrimonial perjudicial por el sujeto pasivo. 7 En tal sentido, disentimos con dicha opinión, toda vez que postulamos el ardid como constitutivo del especial elemento del injusto y no del tipo objetivo como mayoritariamente se entiende. Analizado el tipo objetivo haremos referencia al tipo subjetivo: concibiendo a éste como el mundo interno del sujeto activo, es decir, aquello que el sujeto piensa. Esta figura es netamente dolosa, de dolo directo, es decir el tipo subjetivo esta compuesto por el dolo, entendido como conocimiento y voluntad de realizar el tipo objetivo, en otras palabras, el sujeto sabe lo que hace y hace lo que quiere. Requiere la concurrencia del elemento cognitivo y volitivo. Esto quiere decir que el autor del hecho debe querer y conocer los elementos del tipo objetivo, en este caso quiere evadir y evade pago del tributo. Al decir que debe configurarse un dolo directo, debe leerse del siguiente modo, el fin que persigue el autor del acontecimiento, coincide con el tipo objetivo: quiere evadir y evade. |
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Realizado este breve análisis pasaremos a exponer la cuestión que aquí nos convoca. ¿Qué estamos diciendo cuando sostenemos que el “Ardid” es un especial elemento del injusto? Primeramente debemos posicionarnos dogmáticamente a los fines de poder comprender la idea en estudio, el “especial elemento del injusto” debe entenderse como un elemento que excede al mero ánimo doloso, es decir, que de ello podemos inferir que se encuentra ubicado ante todo dentro del tipo subjetivo de la figura, y en segundo lugar, que el mero ánimo doloso no basta para la configuración del hecho típico, sino que por alguna razón especial, el legislador ha exigido la concurrencia de un determinado elemento, un ánimo especial que acompañe al dolo, o si se quiere a modo de ejemplo: “ un dolo y un plus”.8 Ahora bien…¿Por qué creemos que el “Ardid” configuraría ese plus que acompaña al dolo? Para poder dilucidar el complejo tema que nos interesa, comenzaremos por el principio, interpretando el significado del término “ardid”, o mejor aún tratando de entender qué significa que un sujeto actúe con ardid.
Pareciera como si la
palabra ardid9
nos indicara un engaño, algo que no es cierto, una realidad que nos
es la verdadera, y que
requiere de un gran esmero de parte del sujeto para sustentarla,
utilizando medios acordes a
la obtención de tal fin a
través de una puesta en escena.10
Al decir puesta en escena dejamos ver que adoptamos la bien conocida
“Teoría objetiva o limitada de la idoneidad”, mediante la
cual se utiliza cómputos objetivamente cuantitativos. Se requiere una
exteriorización por parte del sujeto activo que produzca el engaño,
ello se haya identificado con A los fines de informar al lector, hacemos saber que existieron básicamente otras dos posturas opuestas a la adoptada en el presente trabajo: Por un lado se encuentra la “Teoría subjetiva”, que sólo exige que se haya provocado el error en la víctima y la “Teoría Intermedia” que conjuga el conocimiento que tenía el sujeto junto al ardid que provocó el engaño.13 Dilucidado el concepto en estudio, aclaramos que el ardid a nuestro entender puede ser manifestado mediante actos positivos como así también omisiones que en determinadas circunstancias resultan idóneas para producir el engaño, como es el caso del silencio entre otros.14
Por supuesto, que siempre
que hablamos del caso en análisis, lo hacemos dando por sentado que
debe configurarse un comienzo de ejecución, por lo que el ánimo de
engaño o ardid debe materializarse objetivamente mediante cualquier
medio idóneo que induzca al error al fisco( Esto toma relación con
la legislación que adopta el sistema argentino en cuanto a materia de
Tentativa y su relación al principio de Reserva del art. 19, primera
parte de Resulta de relevante interés el criterio que se debe adoptar a los fines de determinar la idoneidad o no del ardid empleado. Para ello, se han esbozado distintas teorías a tales fines: Por un lado la “Teoría Objetiva”, cuyos partidarios sostienen que sólo se debe evaluar esta propiedad teniendo en cuenta el conocimiento de la media social. En contraposición a este grupo, se erigen los seguidores de la “Teoría Subjetiva”, quienes sostienen que esto debe determinarse en base a los caracteres del sujeto pasivo de cada caso en particular. En este caso nos inclinamos a favor de esta última.15 Está claro que el sujeto al evadir debe presentar en su actuar “Ardid”16 , por lo que ya podemos dejar en claro una idea al menos: La evasión no es el acto de evadir en si mismo17, sino que para encontrarnos en presencia de esta evasión tipificada en la ley 24.769 debe haber “evasión mas engaño”. Este ardid para cumplir el fin con el que es dirigido por el autor debe sí o sí reunir cierta virtualidad, es decir ser idóneo, y cuando referimos a la idoneidad estamos diciendo que el medio que utilice a los fines de producir el engaño debe reunir los caracteres suficientes para lograr inducir al error al sujeto pasivo, que en este caso es el fisco. En esta línea de pensamiento, resulta de suma importancia reproducir el enfoque que Bonzon hace sobre el tema en debate: “Para evaluar la idoneidad del ardid empleado, necesariamente se debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica de detectar y bloquear el eventual ilícito. En caso de que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control, deberá ser encuadrado en la figura infraccional del Art. 46 de la ley 11.683(t.o. 1998 y mod.)”18 Es decir que entendemos que el ardid empleado, materializado mediante el instrumento que el autor seleccione debe tener envergadura suficiente para no permitir al sujeto pasivo cumplir su función, o al menos dificultarla.19.De lo antedicho podemos obtener una nueva conclusión: Si el medio empleado no logra obstaculizar la tarea del ente recaudador induciéndolo al error, entonces no podemos hablar de ardid idóneo, lo mismo ocurriría si pudiera ser descubierta la maniobra engañosa sin mayor dificultad, como quien dice a simple vista.(parte de la doctrina entiende que no es necesario la configuración del error en el fisco, nos oponemos a la misma.) |
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Sostuvo respecto a la
idoneidad del ardid “(…)El delito de evasión tributaria no comprende simple mentiras tendientes a dificultar el control fiscalizador, sino acciones u omisiones en las cuales la maniobra utilizada se encuentra acompañada por el despliegue de un ardid o engaño idóneo para inducir a error al Fisco, y a efectos de establecer la concurrencia de dicho elemento adicional, debe evaluarse las posibilidades que tiene aquel de detectar la irregularidad ”20
Manteniendo la
concurrencia de dicho requisito sostuvo en otro fallo El
concepto de entender el ardid como un elemento que excede el dolo fue
en parte avalado en el fallo de Se destaca, que la simple omisión en el cumplimiento de un deber o requisito exigido por ley no resulta suficiente para configurar el delito de evasión, pues falta la conducta desplegada con ardid.24 A modo de ejemplo, podemos enunciar un medio idóneo para la configuración de la figura en análisis, al menos así lo ha entendido parte de la jurisprudencia vigente al sostener que la consignación de datos falsos en liquidaciones presentadas ante el organismo recaudador resultarían idóneos para producir el engaño en el fisco.25 Analizados precedentemente ya los pilares constitutivos del tipo de la evasión, podemos ahora adentrarnos más en el tema que nos convoca. Como bien definiéramos al comienzo de este trabajo, postulamos el ardid como constitutivo del especial elemento del injusto26 y no del tipo objetivo como mayoritariamente se entiende. Al referir a estos elementos que exceden al dolo propiamente dicho, Zaffaroni nos explica: “En otros tipos hay una hipertrofia del tipo subjetivo, o sea requiere algo más que el querer el resultado típico (...)como el querer del dolo se agota en este querer (...)Todo requerimiento del tipo subjetivo diferente del dolo en estos tipos asimétricos, es un elemento subjetivo del tipo distinto del dolo(…)son elementos del ánimo, se requiere exteriorización de la voluntad que permita verificar la concurrencia del mencionado (Ej:alevosía)”27. Este profesor entiende que existen a) delitos de intención, entendidos como aquellos que requieren, según sus propias palabras una ultrafinalidad, (refiriendo al sujeto que comete el hecho con el fin de), y por otra parte los b) delitos de tendencia generado por elementos distintos del dolo sino que pertenecen al animo.28 A nuestro entender, la figura en estudio clasifica dentro de delitos de intención en lo que al elemento subjetivo respecta, toda vez que el sujeto activo con su proceder tiene la intención de engañar al fisco, el fin de inducir al error al recaudador, en virtud de lo cual selecciona los medios que estima idóneos para realizar el iter criminis, que lo lleve a alcanzar su objetivo, que es la evasión del tributo. No basta con que el proceder del sujeto que evade (sujeto activo) sea doloso, sino, que requiere que este tenga un ánimo especial, mas allá del dolo, que es el animus de engañar mediante el ardid. Por lo que nosotros entendemos configurada la figura de la evasión sólo en el caso de que el sujeto activo demuestre dolo más animus de engaño dirigido a un sujeto determinado, como es el ente recaudador. “Schmidhäuser distingue en estos elementos unos que solo modifican la culpabilidad y otros que ya modifican lo ilícito. Se trataría, a su juicio, de elementos del hecho punible, que denotan directamente un comportamiento del autor contrario a los valores morales autor en relación al hecho ilícito. Dicho de otra manera: Estamos en presencia de la lesión de un valor que se suma a la del bien jurídico”29 |
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Esta clase de elementos debe interpretarse como elementos subjetivos del injustos ajenos al dolo.30 Por los motivos esbozados a lo largo del desarrollo del tema entendemos que el ardid de este tipo legal tiene que entenderse como un especial elemento del ánimo.31 del autor del hecho. Si el sujeto que evade no tiene el animus de engañar al fisco su conducta deviene a nuestro entender atípica, por lo que a los fines de concluir esta postura nos encontramos en condiciones de manifestar que el modo de mejor presentar nuestra opinión sobre el tema es a través de esta ecuación que debe ubicarse en el tipo subjetivo del ilícito: ” Evasión = Dolo directo de evadir + Animus de engaño.”, lo que incluye que necesariamente deba materializarse esa intención de engaño mediante instrumentos idóneos para lograr el error en el fisco, puesto que modo contrario quedaría reservada a la esfera intima de la persona. |
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1Evasión
simple ARTICULO 1º-Será reprimido con prisión de dos a seis años
el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco
nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil
pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal
inferior a un año. Evasión
agravada; ARTICULO 2°-La pena y seis meses a nueve años de prisión,
cuando en el caso del articulo 1° se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos: a)
Si el monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($
1.000.000). b)
Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).) 2
En igual sentido: “Por lo
tanto se puede concluir que el termino “evasión tributaria”
abarca toda actividad-acción u omisión-ilícita, del sujeto pasivo
que tiene como finalidad reducir o evitar la carga impositiva.”
Ibarra Rodríguez, A. “Evasión, elusión y economía de opción.
Tesis Doctoral inédita. Universidad de Salamanca, Salamanca:2005, p.
41, citado en Ibarra Rodríguez Alejandro, “Derecho Penal Contemporáneo”
Revista Internacional, Bogotá Legis, 2006, Volumen 14, p 42. 3
Cnf. Art. 1 “(…)evadiere
total o parcialmente(…)”; Art 2 “(….)en el caso del articulo 1°
se verificare cualquiera de los siguientes supuestos (…)”
reiterando la conducta típica pero agravándolo por el modo de comisión
en cuanto a la participación de mas de un autor, por el monto
evadido, por lo instrumentos utilizados. 4
Villegas Héctor B., según
cita Oscar Eduardo Romera, Régimen Penal Tributario y de 5
“Este caso requiere algo más que el mero incumplimiento. Es condición
necesaria que el autor evada mediante ardid o engaño“ Conf.
Spolansky Norberto Eduardo, Delitos Tributarios y condiciones
Objetivas de punibilidad, 6
Otra postura “La arista critica de esta cuestión se presenta por la
taxatividad de los montos fijados para que entre a jugar una condición
objetiva de punibilidad. De esta manera, la barrera entre el delito y
la manda pueden ser diferencias de centavos(...) y puede darse la
paradoja de que quede excluido un evasor por no alcanzar por si mismas
la cifra mínima, pero al mismo tiempo y por muchísimo menos, otro
sujeto cometer un delito de otro rubro sensiblemente menor”; Oscar
Eduardo Romera, Ob. Cit., p 34. En igual sentido: “Se trata de un
delito doloso, de comisión por omisión, sujeto a una condición
objetiva de punibilidad: el superar el monto de dinero indicado” :
Calvete, Federico H, “Cuando la evasión tributaria y la no
presentación de declaraciones juradas no constituyen de por si solas
delito alguno”, Comentario al fallo CNCP, Sala I, Texeira, Casimiro
Da Conceicao y Costa Pereira María Manuela, 7 “ El delito esta concebido en paralelo con la estafa. Así como en la estafa la acción engañosa tiene que conducir a un daño en la víctima, así también en la defraudación tributaria la acción y omisión allí descripta tiene que conducir a un menoscabo de la pretensión tributaria(...) ello vale, primeramente, para la alternativa del evadir tributos, pero, correspondientemente, también para la obtención de beneficios tributarios no justificados, dado que este resultado produce al fisco un daño por medio de que el da dinero o deja de exigirlo(...) Si el autor que objetivamente comete una estafa, esta en desconocimiento del hecho que produce un daño, entonces, le falta el dolo de estafa(...) según(...) Welzel para la defraudación tributaria, a aquel que evade objetivamente los impuestos, pero no sabe que esta obligado a pagar, le falta el dolo de defraudación tributaria.” Maiwald, Mandfred, traducción Marcelo Sancinetti “Conocimiento del ilícito y dolo en el derecho penal Tributario”, Editorial Ad Hoc, 1 Edición, 1997, P. 34-35. En igual sentido véase Anabella Poledore Pelaez, sostiene que el ardid debe dificultar el control del ente recaudador es decir ser idóneo, en “El ardid o engaño idóneo como elemento constitutivo del delito de evasión tributaria”, Revista de derecho penal-Derecho Penal Económico, Rubinzal Culzoni, 2007, Volumen 2007, Bs.As. 8“(...)requiere que se demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño(...)”, Catalina García Vizcaíno, “Derecho Tributario”, p 417, Tomo II, Ed. Depalma, 2º Edición, año 2000. p 416 9
“Gramaticalmente, ardid significa tanto como artificio, medio
empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento
(Diccionario, Real Academia). 10 En el sentido de requerir maquinaciones sostiene Pedrazzi. C Ignanno, Ed. Errore Nei Delitti Contro Il patrimonio, Giuffre, Milano, 1955,p 220, Cit. Por Conde-Pumpido Ferreiro, Estafas Cit p 46, según cita Donna, Ob. Cit p 338 11 Conf. Carrara, “Programa de Derecho Criminal”. Parte especial, 2º ed, Temis, Bogota, 1966. Vol. IV, T. 6, Par. 2344, citado en Bertoni, Eduardo Andrés, Ob. Cit, p 37, en igual línea de pensamiento véase Soler, Ob. Cit 12 Conf. Soler, “Derecho Penal Argentino”, Tea, Bs. As, 1992, T IV, P. 347, citado en Bertoni, Eduardo Andrés, “El concepto de ardid o engaño en la jurisprudencia”, Revista de Derecho Penal, Bs. As, Rubinzal- Culzoni, 2000, volumen 2000-1, p 37. 13 Conf. Anabella Poledore Pelaez, “El ardid o engaño idóneo como elemento constitutivo del delito de evasión tributaria”, Revista de derecho penal-Derecho Penal Económico, Rubinzal Culzoni, 2007, Volumen 2007, Bs.As, p 299-315. 14 Conf. Donna, Ob. Cit p 346; Conf. Oscar Eduardo Romera, Ob. Cit p 45 . 15 Conf. Donna Ob. Cit., p 373 16
Conf. Spolansky, Norberto Eduardo; “Evasión tributaria y
tentativa”; 17 en conformidad parcial Calvete Federico H, Ob. Cit. Sostiene que es indispensable el carácter fraudulento o malicioso de la conducta, ya que no toda evasión es delito, en igual sentido véase Catalina García Vizcaíno, Ob.Cit, p. 419 . Véase
a modo de ejemplo : “Cabe sobreseer en orden al delito de evasión
tributaria al contribuyente que en su declaración jurada
correspondiente al impuesto a las ganancias, puso de manifiesto la
recepción de una suma que se encontraba exenta del tributo por
provenir de una donación pues, aun cuando el Fisco considere que ella
encubre una retribución de servicios prestados a titulo oneroso, no
ha mediado en el caso un ardid configurativo del delito previsto en el
art. 1º de la ley 24.769, Cámara Nacional de Apelaciones Económico,
Sala A, 24/08/2007, “Jasiukiewicz, Ricardo, Otro
fallo en cuanto a que no configura ardid el proceder: “A efectos de
dictado de un auto de procesamiento, resulta improcedente encuadrar en
el delito de evasión tributaria, la conducta del presidente de una
fundación que declaro como exento del Impuesto a las Ganancias el
resultado impositivo del periodo pues, tal proceder no configura un
ardid idóneo para inducir a error al Fisco en tanto, este podría
haber detectado la eventual inexactitud de la declaración presentada
mediante una simple consulta a sus bases de datos, tendiente a
verificar la concesión, o no, de la exención declarada por el
contribuyente (Del voto del Dr. Hornos)”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, 11/10/2005, “Fundación
Héctor A. Barcelo para el Desarrollo de 18 Bonzon Rafart, Juan Carlos, Defraudación fiscal infraccional y delictual. Evasión Fiscal”; Sup. E. Derecho Económico febrero 2004, 19. 19 Conf. Anabella Poledore Pelaez, “El ardid o engaño idóneo como elemento constitutivo del delito de evasión tributaria”, Revista de derecho penal-Derecho Penal Económico, Rubinzal Culzoni, 2007, Volumen 2007, Bs. As, p 304-305, en igual sentido opina Donna Edgardo, Derecho Penal, parte especial, Tomo II-B, 2 Ed, Actualizada, Rubinzal-Culsoni, editores,2008, p 337. 20
CNCP, Sala II, 02/11/2005, “Arthur Lidey S.A.I. y C.”, 21
Conf. CNCP, Sala I, 02/03/2005, “Texeira, Casimiro Da
Conceicao y Costa Pereira, Maria Manuela.” Se requiere entonces para su configuración, no solo una omisión- como puede ser la falta de presentación de la declaración jurada-, sino que, de manera determinante, que dicha omisión constituya un ardid o engaño para evadir la carga fiscal. Al aludir la ley a las ocultaciones maliciosas, hay que tener presente que al omitirse la presentación de la declaración jurada, se debe demostrar que ello había sido maliciosamente pergeñado para evadir el impuesto, lo que justamente no ocurrió en el caso(…)despliegue de una conducta fraudulenta que se pueda encuadrar dentro del ardid o engaño idóneo para el fin determinado” Otro
fallo “Ni la omisión de llevar asientos en los libros de comercio,
ni la de presentar declaraciones juradas al organismo recaudador, ni
la de pagar determinados tributos, constituyen de por si ardides o
engaños delictivos, ni reúnen los requisitos que la ley establece
para el castigo de meras omisiones. Se trata de comportamientos
omisivos que no alcanzan para configurar ninguna de las alternativas
previstas en la ley penal tributaria.”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, 18/12/1995,
“Schvartzman, Hugo Jacobo y Otro”; Adla, L-A, 26, 22
02/03/2005, 23
CNCP, Sala I, 21/08/2008, “Eurnekian, Eduardo”, Imp 2009- 1
(enero), 40, 24 En igual sentido vease. Del voto del Dr. Bonzòn, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, 30/04/2008, “Frigosol S.R.L.”, IMP 2008-15 (Agosto), 1312, La ley Online 25
Conf. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B,
08/04/2008, “Hospital Privado Modelo S.A.”, Otro
fallo “Ni la omisión de llevar asientos en los libros de comercio,
ni la de presentar declaraciones juradas al organismo recaudador, ni
la de pagar determinados tributos, constituyen de por si ardides o
engaños delictivos, ni reúnen los requisitos que la ley establece
para el castigo de meras omisiones. Se trata de comportamientos
omisivos que no alcanzan para configurar ninguna de las alternativas
previstas en la ley penal tributaria.”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, 18/12/1995,
“Schvartzman, Hugo Jacobo y Otro”; Adla, L-A, 26, 26 “García Belsunce sostiene que la defraudación es un delito fiscal doloso, requiriendo la necesaria concurrencia del elemento intencional, con la clara comprensión de la criminalidad del acto por parte de quien incurre en ella. No basta el dolo, sino que debe ir acompañado por un elemento que lleve el engaño u ocultación maliciosa para perjudicar al fisco y que las presunciones de dolo deben entenderse como referidas a los hechos objetivos tendientes a demostrar la culpabilidad necesaria para determinar la responsabilidad tributaria,(...)” articulo de Pablo S. Varela “ Las presunciones de dolo del Art. 47 de la ley 11.683 y la evasión tributaria”, publicado en Alejandro C. Altamirano, Ramiro M. Rubinska, Coordinadores, “Derecho Penal Tributario”, Tomo I, , Editorial Marcial Pons, 2008, p 487 27 Eugenio Raúl Zaffaroni, “Manual de Derecho Penal, parte General, Ediar, 2006, p 423-426, los ejemplos le pertenecen. 28 Conf. Zaffaroni, Ob. Cit. 29 textual según Enrique Bacigalupo, “Derecho Penal Parte General”, 2º edición totalmente renovada y ampliada, Ed. Hammurabi, 1999, p 338; quien cita Schmidhäuser, Srafrecht, Allgemeiner Teil, 2º Ed, 1975, p 246 y siguientes. En tal sentido sostiene como ejemplo de un especial elemento del injusto el autor Bacigalupo la “crueldad” Art. 460.5 Código Penal Español, Conf. Ob. Cit. P 337. 30
en tal sentido véase la explicación sobre el tema de Günter Jakobs,
“Derecho Penal Parte general, Fundamentos y Teoría de 31 “(…)pertenecen al tipo subjetivo varias referencias previstas en algunas descripciones que aluden a la actitud o al animo del autor en el momento de la comisión del hecho(…) Esteban Righi, “Derecho Penal Parte General”, Editorial Lexis Nexis, 2008, p 226-227. |
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