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por Alicia Messina

1.                 Introducción. 

La permanente búsqueda por parte de los Estados en sus diversas categorías (nacionales, provinciales o municipales) de herramientas para evitar la merma de ingresos públicos mediante las prácticas evasivas, se ha convertido en una preocupación clave en el diseño de la política gubernamental de todos los países del mundo.

La evasión tributaria, en sus diversas formas, resulta un tema que concita el interés no solo a nivel local sino también en los más prestigiosos foros de discusión fiscal de todo el mundo.

El Estado para cubrir las necesidades públicas colectivas -y con ello los fines institucionales, sociales y políticos- necesita disponer de recursos, que los obtiene, por un lado a través del ejercicio de su poder tributario que emana de su propia soberanía, y por el otro, del usufructo de los bienes propios que el Estado posee y los recursos del endeudamiento a través del crédito público.

Desde el punto de vista de los recursos tributarios, la ausencia de esta vía de ingresos, hace que se produzca en las arcas del Estado una insuficiencia de fondos para cumplir sus funciones básicas.

Esta falta de recursos, es lo que se denomina "evasión fiscal", por ello nos parece adecuado mencionar diferentes conceptos que fueron vertidos en referencia a tal fenómeno.

Si nos ajustamos al significado del término evasión, el mismo es un concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado.

Así, Villegas (Villegas, Héctor B. y otros, “La evasión fiscal en la Argentina”, DF – T. XXIII, pág. 337, Buenos Aires, Argentina, Ed. La Ley) define jurídicamente a este fenómeno como “…toda eliminación o disminución de un monto tributario producidas dentro del ámbito de un país por parte de quienes están obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones vigentes”.

Entonces vemos que en este concepto se conjugan varios elementos donde el más importante es que existe una eliminación o disminución de un tributo y donde además se transgrede una ley de un país, por los sujetos legalmente obligados.

Pero dejando de lado la cuestión terminológica, la evasión fiscal no es un hecho atribuible a una causa única y fácilmente detectable, sino que, por el contrario, su origen radica en la interacción de una serie de elementos o circunstancias que definen la existencia y el grado o desarrollo del citado fenómeno en un país y momento determinado.

Y uno de ellos es el elemento psicosocial, porque es sabido que la propia naturaleza humana conspira contra toda idea que implique desprenderse del propio patrimonio para entregarlo a una figura abstracta (el Estado) bajo la premisa de que dicho ente hará un mejor uso de esos recursos para satisfacer las necesidades del resto de la población. Tomar ésta conducta nos involucraría en un fraude fiscal que, como Delito tributario, es un delito grave, que produce un gran daño social de terrible egoísmo.

El fenómeno de la evasión tributaria requiere un enfoque interdisciplinario, por su grado de complejidad y por la intervención de diversos factores que dilatan, incentivan o promueven el acto. (Las Heras, Jorge. “La evasión fiscal: origen y medidas de acción para combatirlas.” en www.gestiopolis.com)

2.      Normativa

La ley 24.769 (t.o. 2006 y modif.) sustitutiva de la anterior 23.771, consagra el nuevo régimen penal tributario, reconociendo como antecedentes la ley 11.683 (t.o. 1978).

Aquella primera ley tributaria resultaba inoperante debido al complejo sistema de recursos administrativos y judiciales que constituyeron una valla infranqueable para la persecución penal ya que la disposición contenida en el artículo 77 imponía un procedimiento administrativo previo a la promoción de la acción penal, con el objeto de determinar el monto de la obligación tributaria.

Según Chiara Díaz (Chiara Díaz, Carlos Alberto, “El bien jurídico tutelado en la Ley Penal Tributaria y los delitos de evasión simple y agravada”, Tomo 93, Pág. 37, Ed. Zeus Colección jurisprudencial, año 2003)  “…Fue una grata novedad que entre nosotros se crearan tipos penales específicos por ley especial y sin introducirnos directamente al Código Penal, para lo cual habría que decantar resultados y modalidades delictivas a fin de así decidirlo, lo que presupone mayor perdurabilidad en la decisión de política criminal. Se lo hizo con el objetivo preciso de aumentar las recaudaciones de impuestos y tributos (…) y de disuadir los comportamientos evasores (…)”

La ley penal tributaria es una ley especial y los delitos que prevé son perseguibles por acción penal pública de oficio.

Es difícil determinar el bien jurídico protegido a través de la tipificación de las conductas que la ley analiza, por la dificultad en distinguir los casos en los que se presenta una lesión objetivamente reconocible de aquellos otros en los que nos encontramos frente a simples desobediencias a disposiciones de índole administrativa.

Pero es cierto que la correcta identificación del bien jurídico protegido permite, en casos en que se presente la duda, decidir por la opción más precisa sobre la aplicabilidad o no de la ley.

Autores como Chiara Díaz consideran que estos delitos lesionan la  “Hacienda Pública” y otros como Núñez que lesionan el “Erario Público”.

También  es cierto que algún sector de la doctrina considera que se suele confundir el bien jurídico protegido y la finalidad o finalidades de la ley penal tributaria, con las pautas de política criminal tributaria, pautas de políticas recaudatorias, etc. cosa que no debería suceder.

Lo que si se debe tener en cuenta son los intereses patrimoniales supraindividuales, al igual que debe hacerse con el resto de los delitos que atentan contra el orden económico. Y esto no solo porque el patrimonio como concepto estático es el que puede afectarse, sino además la actividad recaudatoria o financiera del Estado (aspecto activo), que requiere para cumplir con sus fines, contar con ingresos que se obtienen mayormente de lo que aportan los particulares y que frente a la comisión de estos delitos no se recaudan.

Además, y a la luz del derecho constitucional, deberá tenerse en cuenta que solo aquellas acciones que menoscaben el bien jurídico protegido serán consideradas delictivas siempre y cuando sean graves (por aplicación de los principios constitucionales rectores tales como prohibición de la prisión por deudas, principio de subsidiariedad, fragmentariedad y mínima intervención punitiva, etc.)

Entre los delitos tributarios que prevé nuestra legislación nacional encontramos a la EVASION TRIBUTARIA, contenida en el artículo 1 de la ley.

3.  La figura de la Evasión simple.

Evadir proviene del latín “evadere”, que significa sustraerse de algo donde se está incluido. En el ámbito que nos ocupa, podemos decir que se trata de la conducta de evitar, eludir, sustraerse o escaparse de la oblación del monto de la obligación tributaria.

Conceptualmente la evasión se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible en esta figura, debe ser acompañada de fraude, el cual se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma describe. (en: www.espaciosjuridicos.com.ar/datos/areatematica/penal/evasionsimple.htm.)

3A.  Configuración de la figura. Elemento objetivo.

El art. 1° de la ley 24.769 establece que: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.”

La acción típica es la de evadir, es decir -como ya dijimos- “…la conducta de evitar, eludir, sustraerse  o escaparse de la oblación de la obligación tributaria...” (VEZZARO, Darío E. y RISSI, Valeria: “Algunos comentarios sobre la ley penal tributaria y previsional 24.769 y sus modificaciones. En BALCARCE, Fabián I. (Dir): Derecho Penal Económico. Parte General. Tomo III. Editorial Mediterránea, Córdoba, agosto de 2003, pág. 268).

Se trata de un delito de omisión simple, dado que lo que lo caracteriza es la conducta de ocultar el hecho imponible y la consiguiente capacidad contributiva del contribuyente, acompañado todo ello de la omisión de pagar el tributo exigible.

Alguna parte de la doctrina, considera que el delito se puede configurar a través de una acción (al actuarse en forma positiva cuando existe una norma que prohíbe la realización de un acto determinado, supuesto de difícil configuración) o de una omisión (cuando existe la obligación expresa de manifestarse en determinado sentido y no se lo haga, con el propósito de ocultar la real capacidad  contributiva del sujeto obligado al pago).

Decimos entonces que se trata de un delito de omisión simple pero debemos tener presente que la figura no requiere solo de una omisión (como por ejemplo la falta de presentación de una declaración jurada) sino que es necesario que dicha omisión constituya un ardid o engaño para evadir la carga fiscal, dado que el tipo penal requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible; se esconde la verdadera capacidad contributiva del obligado tributario y sobre ese ocultamiento es lo que se evade. Ese ocultamiento debe ser entonces, engañoso y deliberadamente producido.

Este requisito adicional a la mera omisión hace que la ley mencione como fraudes específicos:

a) las declaraciones engañosas: con éstas se alude no solo a las declaraciones juradas sino a cualquiera, como la que se requiere dar a conocer un dato.

b) la ocultación maliciosa: que se presenta en aquellos casos en los cuales se omite deliberadamente aquello que puede y debe decirse.

c) el ardid y el engaño, que son fraudes genéricos que inducen a error a un tercero. En este caso, el error no tiene por fin un acto de disposición patrimonial por el Fisco (como lo sería en el caso de una estafa) sino por el contrario que éste no advierta que se ha cometido un delito, es decir, que el Fisco no advierta que se le está pagando menos de lo que se debe o que no se pago lo que se debe, y de esta manera se lo coloca en un error.

La evasión debe recaer sobre los tributos nacionales adeudados al Fisco, por lo que quedan excluidos los anticipos, pagos a cuenta, intereses resarcitorios y multas. Debemos tener en cuenta que cuando se habla de tributos nacionales debemos incluir en el concepto a impuestos, tasas y contribuciones de carácter nacional.

La acción típica prevista por el legislador es la de evadir total o parcialmente, el pago de tributos al fisco nacional, o sea que el objetivo buscado es el de obtener una ventaja, disminución o eliminación total o parcial de una obligación tributaria que le corresponde cumplir al contribuyente.

Dentro del tipo objetivo se halla lo que la doctrina denomina condición objetiva de punibilidad, que no es otra cosa que el monto de dinero que estatuye la norma bajo análisis, el cual debe exceder la suma de pesos cuatrocientos mil ($400.000).

Es decir que el delito de evasión simple de impuestos se configura por la acción u omisión con la condición objetiva de punibilidad; a partir de un monto de $ 400.000 (pesos cuatrocientos mil) por cada impuesto por año calendario, siendo indistinto que el impuesto sea de liquidación mensual (IVA; retenciones; internos) o anual (impuesto a las ganancias; ganancia mínima presunta; etc.)

Las maniobras fraudulentas que puede realizar el sujeto activo pueden verse reflejadas en las declaraciones engañosas del contribuyente, como así también en las ocultaciones maliciosas, ya que la norma del artículo 1 se refiere a “cualquier otro ardid o engaño".

3B- Tipo penal. Elemento subjetivo: el dolo.

La nueva ley ha detallado el tipo de evasión simple, sin dar una definición conceptual de la misma, dado que esa forma sería impropia de una ley. Se quiere punir a quien pretenda evadir el pago de los tributos nacionales, entendido como el afán de evitar, eludir o escapar a la oblación de las obligaciones tributarias pertinentes. El presupuesto está dado por el ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, todo ello acompañado por la omisión deliberada del pago del tributo exigible adecuado.

Es presupuesto de la figura de evasión el dolo, como característica común, sostenida por la representación, como elemento individual tanto del hecho como de su significado, y la voluntad de marcada índole afectiva, aunque no pueda desprenderse, de funciones del intelecto. No es la simple mentira la que configura el ardid.

 La evasión posee dos elementos: el ardid o engaño y el perjuicio patrimonial, que deben presentarse simultáneamente para manifestar el daño. El ardid es el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, el cual debe ser idóneo, es decir que debe tener la aptitud suficiente para burlar al Fisco. El ardid es el género que cuenta con dos modalidades en el delito de evasión, cuales son las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas.

Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible. Las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad, así como también cuando se calla lo que obligatoriamente se debería decir.

Por lo tanto el tipo penal requiere para su configuración el dolo directo del agente o sujeto activo. Por lo que, tal sujeto debe poseer la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con el acompañamiento de los medios ardidosos y engañosos.

Es sumamente necesario e indispensable tener la determinación precisa y fehaciente de la deuda tributaria para saber la cantidad que el autor quiso evadir dolosamente y con conocimiento de ello. Por lo tanto si está en discusión el monto dinerario exigible no habrá posibilidad de establecer si se produjo el accionar típico.

Recapitulando entonces todo lo dicho desde el punto de vista subjetivo, es claro que no es posible la comisión del delito de evasión por culpa, no solo por el sistema de numerus clausus de delitos culposos al que adscribe nuestro ordenamiento jurídico penal, sino también porque el propio tipo requerirá no solo la simple comisión, sino la concurrencia de un fraude especial.

Por ello, para algunos autores tampoco es posible el dolo eventual, en razón de la presencia de un elemento subjetivo implícito que se derivaría del significado lingüístico de lo que supone la conducta de evadir, o sea, el de sustraerse o evitar algo con maña o con astucia. Ello haría incompatible el delito con el dolo eventual y seria solo posible su comisión con dolo directo.

De igual forma, podemos decir que el dolo en el delito de evasión consiste en no realizar deliberadamente el pago de lo adeudado, cuando se está en situación económica de afrontarlo, es decir, cuando ardidosamente se oculta la capacidad contributiva, con el propósito de que ese dinero quede ilegalmente en poder del sujeto activo del delito, siendo que él está obligado a ingresarlo y no lo hizo por ánimo de lucro, para beneficiarse económicamente con tal omisión.

La ley argentina habla de “sabiendo” o “a sabiendas”, “tuviere conocimiento”, “con conocimiento”, “le constare”, o utiliza expresiones que indican claramente una intencionalidad y direccionalidad del comportamiento que solo son compatibles con el dolo directo. Lo mismo sucede en este caso cuando la norma se refiere a “quien con ardid o engaño…”. Estos tipos se conocen también como tipos de tendencia: ello no solo se hace para remarcar la existencia de dolo directo, sino también en algunas ocasiones, para marcar un conocimiento específico sobre una circunstancia del tipo.

Para la consumación del delito de evasión tributaria resulta necesario que la declaración del contribuyente sea engañosa pues no basta con la omisión de pagar una obligación tributaria sino que, además, el tipo penal requiere un plus de parte del autor. Este requisito está integrado con el despliegue de medios ardidosos tendientes a disimular la omisión de pago para que ésta pase desapercibida a la actividad normal de contralor del Fisco. 

La omisión de pago debe estar acompañada de una conducta que refleje una mayor peligrosidad al bien jurídico tutelado por la norma, lo que fundamenta el disvalor de acción que debe estar presente en toda figura delictiva.

La Ley Penal Tributaria, al mencionar en su art. 1 las “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”, está haciendo referencia a elementos normativos del tipo objetivo cuya concurrencia resulta independiente del análisis del aspecto subjetivo al momento de evaluar su existencia. Si bien una declaración engañosa presume cierta disposición del autor en dirección al resultado disvalioso, lo cierto es que el análisis en torno al aspecto subjetivo resulta innecesario o superfluo una vez descartada la concurrencia de alguno de los elementos del tipo objetivo. Para la configuración del delito de evasión, se deberá corroborar imprescindiblemente el despliegue de un medio ardidoso.

3.C- Consumación del delito de evasión. 

La evasión es un delito de resultado, cuya consumación se presenta en el momento en que el autor se sustrae (con el fraude previo) al cumplimiento de su obligación tributaria, al vencer el término en el que debe pagar lo que legalmente corresponde. 

El perjuicio fiscal se producirá en el momento en que se ha pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya abonado monto alguno, por lo tanto la fecha de vencimiento del plazo general para la presentación de la declaraciones juradas y el pago del tributo será útil a los fines de determinar el exacto momento en el que se consuma el delito.

En relación a la aplicación de la figura de la tentativa, la doctrina no es unánime al respecto, si bien se considera que sería posible en algunos casos en los que en el supuesto de inspección oficial, el obligado muestra comprobantes falsos que acreditarían el pago, de lo que se sigue el error de que nada correspondería pagar.

Cuando, conjuntamente con las características expresadas anteriormente concurren además los supuestos que la ley establece en el artículo 2, estaremos en presencia de una evasión tributaria agravada, con el consiguiente agravamiento de la pena.

 La razón del agravamiento de la conducta entonces está dada por la mayor peligrosidad del sujeto activo, peligrosidad que se reflejara en la magnitud de los perjuicios ocasionados al fisco, o por el uso de técnicas de difícil prueba, o bien por la utilización inescrupulosa de beneficios fiscales.

4.      Formas de llevar a cabo la evasión.

Se considera que hay evasión cuando el contribuyente efectúa falsas declaraciones a fin de disminuir su carga tributaria, produciendo con ello un daño al Fisco, un perjuicio a las arcas del Estado, ya sea:

ü     omitiendo declarar parte (o de la totalidad) de sus ventas o prestaciones de servicios;

ü     incrementando sus costos o gastos;

ü     simulando quebrantos;

ü     En el caso de los Monotributistas: cuando se encuadran en una categoría inferior a la

que le correspondería tributar en función de los parámetros que establece la normativa.

ü     También hay evasión cuando directamente el contribuyente no se inscribe ante la AFIP y desarrolla su actividad por fuera del control del organismo recaudador.

Además, como ciudadanos cada vez que compramos algún producto o contratamos algún servicio, al “pedir” el tiquet o la factura que respalda la operación estamos colaborando con el sostenimiento de las cosas de todos. Porque en el precio final pagado está incluido el Impuesto al Valor Agregado. Al solicitar nuestro comprobante (fiscalmente válido) contribuimos a evitar la evasión impositiva.

La DGI es la entidad encargada de combatir la evasión impositiva.

EVASION AGRAVADA POR UTILIZACION DE FACTURAS FALSAS

1.                      La figura agravada.

El Régimen Penal Tributario establece que se considera evasión agravada la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

La mecánica se configura cuando, mediante la adquisición de facturas apócrifas, el contribuyente pretende encubrir un gasto o una salida relacionada con el circuito marginal.

La misma legislación propone la confección de un Legajo de Proveedores y Operaciones, a modo de una pre-constitución de prueba que permitirá al contribuyente contar con la documentación de respaldo suficiente para el supuesto de una controversia con la Afip-DGI.

Desde la perspectiva del derecho de fondo, las únicas normas que establecen la obligatoriedad de la emisión de facturas forman parte del Código de Comercio Argentino.

1.1.                La mecánica contable

La deducción de una erogación considerada como gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias, se encuentra condicionada por las disposiciones legales y reglamentarias que exigen que la misma se encuentre respaldada por documentación fehaciente.
En la práctica cotidiana de cualquier empresario se presentan situaciones en que contrata con un proveedor y/o prestador de servicios sin conocer el grado de cumplimiento que el mismo dio, da o dará a sus deberes impositivos. Si bien ello parecería un aspecto trivial, la experiencia indica que cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el día de mañana fiscalice a ese contribuyente evaluará las compras y/o contrataciones que ha efectuado a la luz de quienes han sido sus proveedores, y en función a su comportamiento fiscal.
Resulta entonces que si un proveedor se encuentra en una base de datos de sujetos no confiables (base APOC, de "apócrifos"), la AFIP considerará -sin más averiguaciones- que las operaciones que el contribuyente fiscalizado tiene documentadas a través de una o varias facturas son inexistentes. 
Lo mismo sucederá cuando la AFIP investigue en el curso de una fiscalización el comportamiento de un determinado proveedor, y observe que el mismo no ha presentado sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, o al valor agregado (IVA), o que las ha presentado en cero, o que no ha podido ser encontrado en su domicilio fiscal, o que no tiene empleados, o que la capacidad económica del mismo no se condice con la cuantía de las adquisiciones o de las operaciones contratadas por el fiscalizado.
Si algo de lo reseñado se presentase, la fiscalización considerará que se trata de facturas "apócrifas".

Cabe remarcar que, según el Diccionario de la Real Academia Española, apócrifo -en su primera acepción- significa "fabuloso, supuesto o fingido" (fuente: www.rae.es).

2.                      Las modificaciones introducidas a la Ley Penal Tributaria.

En lo que hace a delitos tributarios, la Ley 24.769 del Régimen Penal Tributario (LPT) contiene un tipo penal de evasión simple, y otro de evasión agravada, los cuales han sido modificados recientemente por la Ley 26.735 (BO del 28/12/2011).
Se considera evasión simple el actuar de un obligado que -mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión- evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco, siempre que el monto involucrado excediere la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. Dicha conducta será reprimida con prisión de dos a seis años.
Por otro lado, y entre otras situaciones particularmente legisladas, el inciso d) del artículo 2° de la LPT establece que se considera evasión agravada cuando en un caso de evasión simple se verificare la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.
Como podrá observarse, la redacción de la norma indica que cuando el monto evadido supere en un año fiscal el importe de $ 400.000, si habiendo mediado la utilización de facturas apócrifas -sin importar su importe - se considerará que se trata de un delito de evasión agravada. Debe resaltarse que la diferenciación entre ambos tipos penales no es menor, por cuanto la evasión agravada se reprime con una pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión, por lo que no es excarcelable.

De lo comentado pareciera surgir que: 

a-                      Si un sujeto tiene un ajuste en el impuesto a las ganancias de hasta $ 400.000, por utilización de facturas presuntamente apócrifas, no habrá persecución penal por no superarse la condición objetiva de punibilidad prevista en el artículo 1° de la Ley 24.769. 

b-                     Si un sujeto tiene un ajuste en el impuesto a las ganancias de $ 400.001, o por un importe superior, únicamente por utilización de facturas presuntamente apócrifas, se lo perseguirá penalmente, dado que se superó la condición objetiva de punibilidad. Adicionalmente, se tratará el delito como evasión agravada.
Lo expuesto precedentemente responde a situaciones extremas.

3.                      Algunos antecedentes en materia de facturas apócrifas

En caso de verificarse alguna de las situaciones antes descriptas, la norma legal produce el efecto de la inversión de la carga probatoria, por lo cual será el contribuyente el obligado a probar la legitimidad de la operación por otros medios.

Son varias las causas tramitadas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en las que se revocó la determinación de oficio llevada a cabo por la Dirección General Impositiva por comprobarse que ésta no había instrumentado los medios necesarios a efectos de acreditar en forma fehaciente la existencia de facturas apócrifas o falsas.
Al respecto, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en los artículos 377 y 378 se refiere a la carga de la prueba y a los medios de prueba.

a) CARGA DE LA PRUEBA:

Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere sido probada, el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla a la relación jurídica materia del litigio.

b) MEDIOS DE PRUEBA: La prueba deberá producirse por los medios previstos expresamente por la ley y por los que el juez disponga, a pedido de parte o de oficio, siempre que no afecten la moral, la libertad personal de los litigantes o de terceros, o no estén expresamente prohibidos para el caso. Los medios de prueba no previstos se diligenciarán aplicando por analogía las disposiciones de los que sean semejantes o, en su defecto, en la forma que establezca el juez.

Adicionalmente, resulta por demás esclarecedora la Resolución N° 149/2009 de la Procuración General de la Nación (PGN), mediante la cual se aprobó el protocolo de actuación para la investigación de delitos penales tributarios cometidos mediante el uso de facturas apócrifas. No obstante estar referida a la labor de los fiscales en el marco de delitos penales, la resolución en cuestión constituye un importante manual para los contribuyentes, a efectos de recopilar, a lo largo de la relación comercial con sus proveedores, una serie de datos y documentación que a la postre podrán servir como prueba en el marco de una controversia administrativa y/o judicial que se entablará con el Fisco como consecuencia de la impugnación de gastos al cuestionar la veracidad de las operaciones.

4.                      Necesidad de justificar la veracidad de las operaciones

De lo expuesto hasta el momento, surge entonces como de vital importancia la prueba que pueda aportarse ante un cuestionamiento fiscal sobre la veracidad de las operaciones. O, dicho de otro modo, demostrar que las operaciones documentadas con facturas que la AFIP presume falsas no son apócrifas.
Así, algunos especialistas en materia consideran  de utilidad la confección un Legajo de Proveedores y Operaciones, conforme a las pautas expresadas por la PGN en la resolución comentada. A continuación se expone la información que debería reunirse en el citado legajo:

ü     Información de cada proveedor

ü     Constancia de inscripción ante la AFIP y otros Organismos, debidamente firmados por titular, responsable o apoderado.

ü     Teléfonos y personas de contacto verificables.

ü     Si el proveedor es una persona Física: Fotocopia del DNI con la firma en original.

ü     Si el proveedor es una persona Jurídica: Fotocopia Estatuto y/o Acta Designación autoridades, con la firma de apoderado o representante legal original.

ü     Domicilios verificables: verificar y dejar constancia fidedigna del domicilio del contribuyente y sus sucursales y/o depósitos.

ü     Referencias bancarias del proveedor.

ü     Referencia de otros clientes del proveedor.

ü     Informes comerciales del proveedor (vgr. Veraz, Nosis, etc.).

ü     Información de la entrega de bienes o de la prestación de servicios

ü     Remitos, individualizando los bienes entregados.

ü     Detalle del flete que realiza la entrega. Se debe identificar en forma fidedigna a quien transportó las mercaderías que adquiridas, con los correspondientes datos del vehículo.

ü     En caso de corresponder, incorporar las pesadas de balanza con comprobantes prenumerados.

ü     Toda otra documentación que pueda ser de utilidad.

ü     Pagar con cheques propios, cruzados y "no a la orden".

ü     Si se entregan cheques de terceros, hacerlo con el endoso correspondiente.

ü     Que en los recibos extendidos por el proveedor conste la forma de pago.

Circularizar, como rutina de auditoría, con carta con aviso de retorno para verificar los saldos con el proveedor y su domicilio.

              La CSJN en el marco de la “causa Interbaires S.A.”, de fecha 27/09/2011 confirmó el ajuste fiscal en el impuesto a las ganancias, y también en salidas no documentadas, remitiéndose al Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación del 21/02/2011, en el que se dejó en claro que la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación adquieren una importancia capital:
a) El Fisco había constatado que no existían balances presentados por el proveedor impugnado -Organización Gamma S.A.- ante la Inspección General de Justicia, como así tampoco registros en la base de cumplimiento de empresas de la Administración Nacional de la Seguridad Social, surgiendo que la firma no informaba nómina de personal a su cargo.
b) Con relación a ese punto, la actora había manifestado que contrató los servicios de Organización Gamma S.A. para que brindara asistencia médica permanente de su personal durante las 24 horas de todos los días del año. En especial, debía encargarse de la atención en planta, el control de ausentismo y los exámenes pre-ocupacionales. 
c) Frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la documentación del proveedor, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales, la actora debió haber acreditado la realidad de los servicios prestados (Fallos: 326:2987, considerando 17°). 
d) En este caso, y a mero título de ejemplo pudo haber probado los servicios de atención médica que alegó haber recibido su personal en la planta, o bien la realización de las entrevistas preocupaciones y sus resultados, así como exhibir las conclusiones de las tareas de control de ausentismo que afirmó que fueron efectivamente llevadas a cabo. (fuente: CRONISTA COMERCIAL.http://www.cronista.com/fiscal/Utilizacion-de-facturas-apocrifas-frente-al-Impuesto-a-las-Ganancias-y-la-reforma-al-Regimen-Penal-Tributario-20120326-0009.html)

5.                      Conclusiones

Cuando la AFIP pretende impugnar la deducción de un gasto en el impuesto a las ganancias, y también determinar el impuesto a las salidas no documentadas por la supuesta “apocrificidad” de la factura, la única defensa del contribuyente consiste en argumentar y DEMOSTRAR la veracidad de la operación, acreditando que la operación comercial existió, ha sido real y para ello utilizar todos los medios de prueba que se encuentran específicamente previstos en los códigos de procedimientos, tanto civil y comercial como penal. Pero no puede dejar de decirse que al momento en que se produzca éste hecho, será la defensa del contribuyente un momento de difícil acreditación ya que las acciones penales habrán comenzado.
Para acreditar que la operatoria ha sido real se pueden emplear todos los medios de prueba que prescriben los códigos de procedimiento aplicables (civil y comercial y penal).
Es así como la confección del Legajo de Proveedores y Operaciones, que algunos profesionales proponen, con miras a una pre-constitución de prueba, permitirá mantenerse en mejor posición ante una controversia con la Afip-DGI. De esta manera, además de fortalecerse el control interno, se contará con una serie de información que permitirá detectar anticipadamente la existencia de proveedores no confiables, es decir, aquellos que probablemente impliquen en el futuro un cuestionamiento por parte de la AFIP.

A pesar de que ésta propuesta pueda dar lugar a un mayor trabajo administrativo en las empresas, será sumamente beneficioso para el contribuyente, a la luz de la reforma introducida al Régimen Penal Tributario por la Ley 26.735, y el agravamiento de penas que generan las facturas apócrifas.

CONSIDERACIONES FINALES.

La evasión fiscal es una práctica condenable desde cualquier punto de vista desde el que se lo mire, dado que conspira contra la equidad, la estabilidad normativa tributaria, la recaudación del Estado y las políticas sociales estatales.

Tomar conciencia del grave problema que acarrea ésta situación es interpretar con madurez cívica y republicana los principios fundamentales de la convivencia humana.

Los cambios producidos por la nueva Ley Penal Tributaria no solo estuvieron relacionados con aspectos procesales, sino que se han creado nuevas figuras tendientes a la protección del delito en cuestiones referentes a lo tributario. Pero es necesario que se respeten los principios de la teoría que debe regir en la tributación, sobre todo el de estabilidad o vigencia de la normativa en el tiempo, que conlleva a la seguridad jurídica tributaria.

Pero el fenómeno de la evasión no debe verse solo a la luz de lo jurídico como a la luz de lo social. Y para ello no hay soluciones mágicas. Hay que concientizar a las generaciones que vendrán de la importancia de pagar impuestos, de la necesidad de hacerlo como corresponde, de contar con una justicia que castigue efectivamente a los infractores de los deberes tributarios.

  26/11/2012